普华永道:IFRS 聚焦之“业务”的新定义将对房地产行业产生影响

四大新鲜事儿 2019-7-9
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概览

IASB的新指引修订了“业务”的定义,很可能使更多交易作为资产购置入账。“业务”的新定义可能对房地产行业产生重大影响。 


事项


新指引

IASB修订了IFRS 3“业务合并”,更新了“业务”的定义。新指引引入了一项可选择进行的“集中度测试”,如果满足了这项测试,则无需实施进一步的评估。要满足业务收购的定义,一项收购必须包含“投入”和“实质性的加工处理过程”,且这二者能够共同地显著促进企业创造“产出”。这项新指引为主体评估是否存在“投入”和“实质性的加工处理过程”提供了框架。



集中度测试

进行“集中度测试”时,公司应考虑所购入的资产总额的全部公允价值是否实质上集中在某一单项资产(或一组类似资产)上。如是,则所购入的资产不构成一项业务,且无需作出进一步分析。所购入的资产总额不包括现金、递延所得税资产以及递延所得税负债产生的商誉。所购入的资产总额的公允价值通常可以根据转让对价(加上任何非控制性权益及前期持有权益的公允价值,如有)再加上所承担负债(不含递延所得税负债)的公允价值确定。为了进行同类比较,任何不计入“所购入的资产总额”的项目亦不得纳入所购入资产总额的公允价值计算中。

 

实施可选择进行的“集中度测试”时,可以对“类似”资产进行汇总计算。在房地产行业,业务合并常常包括购入若干项不动产。在判断某项交易中所购入的资产是否类似时,公司应当谨慎考虑具体的事实和情况,包括不动产的类型及位置。风险特征有着显著差异的不动产不应被视为类似资产。[IFRS 3 第 B7B(f)(vi)段]。


示例一:


同时购入住宅组合

房地产公司购入10套住宅。从会计处理角度,每套住宅被视为一项单独的投资性房地产。所有住宅均出租给独立的租客,包括土地和房屋。每套住宅的设计及布局均不同,但是所有住房均坐落于同一区域,且此区域内房地产市场的风险特征类似。此次购入不涉及转让雇员、其他资产或其他活动。


这项安排是否属于业务收购?

分析

否。如果房地产公司选择实施“集中度测试”,因为实质上几乎所有公允价值都集中于一组类似资产,其将得出该收购为资产购置的结论。假设此房地产公司选择实施“集中度测试”,该公司会将该收购作为资产购置进行会计处理。


如果实施了可选择进行的“集中度测试”没有确定某项交易为资产收购,该交易并不会自动被视为业务合并。此时,主体需要根据IFRS 3中的完整分析框架对交易作出评估。


IFRS 3 下的分析框架


IFRS 3规定,一项业务应至少包含“投入”和“实质性的加工处理过程”,且这二者能够共同地显著促进主体创造“产出”。新指引为企业评估是否存在“投入”和“实质性的加工处理过程”提供了框架,并对产生“产出”的交易和不产生“产出”的交易作出了区分。新指引对“产出”的定义是“投入和作用于这些投入的实质性的加工处理过程所带来的结果,且该结果能够为客户提供商品或服务,产生投资收入(如股利或利息)或通过一般经营活动产生其他收益”。[IFRS 3第B7段]。


不产生“产出”

在下列情况下,购入的“加工处理过程”视为具有实质性:

  1. “加工处理过程”对于将购入的“投入”转变成“产出”至关重要;

  2. “投入”包括具备实施“加工处理过程”所必需的拥有技能、知识和经验的“有组织的劳动力”;及  

  3. 已购入由“有组织的劳动力”进行开发或加工可转变成“产出”的其他“投入”,例如,知识产权、经过开发可以创造“产出”的其他经济资源,或获得为未来创造“产出”提供条件的材料之权利。


产生“产出”

在下列任一情况下,购入的“加工处理过程”视为具有实质性:

  1. “加工处理过程”对于继续产生“产出”至关重要,并且“投入”包括具备实施这项“加工处理过程”所需的拥有技能、知识或经验的“有组织的劳动力”;

  2. “加工处理过程”能够显著地促进主体继续产生“产出”,且该过程是独特或罕见的,或者替换该过程需要花费极大的成本。


合约劳动力

购入的合同可能使主体获得“有组织的劳动力”(例如,外包的物业管理服务)。主体需要评估有组织的劳动力是否提供了受其控制的“实质性的加工处理过程”。主体应当考虑的因素包括:相关服务并非附带性的或次要性的;劳动力很难被替换;以及合同期限和续约条款。


示例二:


购入住宅与写字楼组合

房地产公司购入了一组包含10套住宅(其性质同上例)及一处商业园区(包括5栋已整栋出租的写字楼)的组合。此外,该公司还取得了一份商业园区的维修服务外包合同。就商业园区产生的租金收入而言,维修服务属于附带性的或次要性的。此次购入不涉及转让雇员、其他资产或其他活动。


这项安排是否属于业务收购?

分析

否。房地产公司将得出该收购为资产购置的结论。


由于主体购入了两类不同类型且具有不同风险特征的房地产,全部公允价值并非集中于单项可识别资产或某组类似的可识别资产上,因此未通过“集中度测试”。


由于上述住宅及商业园区均已出租,房地产公司需要参考针对产生“产出”的交易所适用的分析框架,考虑所购入的“过程”是否具有实质性,对交易进行分析。公司此次未购入“有组织的劳动力”,并且就租金收入而言,维修服务属于附带性的或次要性的。而且,维修服务不会显著提高产生租金收入的能力,且无需付出重大成本即可进行替换。


如果没有已经签订的租赁合同,因此不产生“产出”,答案会不同么?

分析

否。房地产公司仍将得出该收购为资产购置的结论。


如果不产生“产出”,那么,要满足业务的定义,必须具备 “有组织的劳动力”,且该“有组织的劳动力”具有能开发和加工“投入”从而产生“产出”至关重要的必要技能。由于该收购未购入满足这一特点的“有组织的劳动力”,因此不满足业务的定义。


示例三:


购入住宅与写字楼组合

房地产公司购入住宅和写字楼资产(其性质同上例),并留用了负责资产经营管理、租客管理和开展租赁活动的雇员。


这项安排是否属于业务收购?

分析

是。房地产公司将得出这属于业务合并的结论。


由于所购入资产的公允价值并非集中于某一单项资产或某组类似的可识别资产上,因此公司并未实施“集中度测试”。公司需要根据产生“产出”的交易所适用的框架,作出进一步的分析,以评估是否购入了“加工处理过程”,以及该过程是否具有实质性。由于留用的“有组织的劳动力”已具有处理加工“投入”(土地、房屋和租约)并将其转化为“产出”至关重要的知识和技能,即实质性的“加工处理过程”,所以该收购是一项业务收购。


有更多的资产购置被确认会带来怎样的影响?


对“业务”定义的修订很可能使更多的收购被作为资产购置入账。业务合并和资产购置的会计处理存在着诸多差异,在商誉的确认以及递延所得税、或有对价和交易成本等方面都存在不同的处理。


由于IFRS 10适用于业务出售产生的收入确认,而IFRS 15适用于资产出售产生的收入确认,运用新的“业务”定义还将影响到处置交易的会计处理。IFRS 10 要求按照公允价值确认已收取的对价;IFRS 15则限制确认期后很可能会转回的可变对价相关的收入。


何时生效?


在2020年1月1日或以后开始的首个年度报告期间内,主体应当对收购日处于该期间的开始日或以后的交易应用该项修订,并允许提前采用(但须经过欧盟认可后才能在欧盟适用)。



信息来源:普华永道中国   由四大君编辑整理,转载时请在文首注明转载来源。



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